Zur Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war ne­ben sei­ner Schwes­ter zu je­weils 50 % Kom­man­di­tist der A KG. Die A KG be­treibt eine Spe­di­tion so­wie Grundstücks­ver­mie­tung auch zu ge­werb­li­chen Zwecken und ist Ei­gentüme­rin ei­ner Reihe von Grundstücken. Im De­zem­ber 2006 über­trug der Kläger mit wirt­schaft­li­cher Wir­kung zum 31.12.2006 un­ent­gelt­lich einen Teil­kom­man­dit­an­teil im Um­fang von no­mi­nal rd. 2.600 € an der A KG sei­nem 1989 ge­bo­re­nen Sohn B. Dies ent­sprach 4 % sei­ner Kom­man­dit­ein­lage. Die Über­tra­gung sollte im Außenverhält­nis (ding­lich) erst mit der Ein­tra­gung des B als Kom­man­di­tist im Han­dels­re­gis­ter wirk­sam wer­den. Dies ge­schah zum 1.10.2007. Der Kläger über­nahm eine etwa an­fal­lende Schen­kung­steuer.

Mit der Über­tra­gung wurde ein le­bensläng­li­ches Nießbrauch­recht für den Kläger ver­ein­bart. Ihm stan­den alle Nut­zun­gen und Erträge und alle Zah­lun­gen der Ge­sell­schaft an den Ge­sell­schaf­ter, ins­be­son­dere Son­der­zah­lun­gen und Rück­la­gen zu. Fer­ner trug er Las­ten und Auf­wen­dun­gen. Wei­ter er­hielt er eine le­bensläng­li­che Stimm­rechts­voll­macht für die Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen der A KG. B ver­pflich­tete sich, zu Leb­zei­ten des Klägers keine Verfügun­gen über den Ge­sell­schafts­an­teil zu tref­fen. Der Kläger konnte die Schen­kung nach sei­nem Er­mes­sen u.a. dann ganz oder teil­weise wi­der­ru­fen, falls B die Voll­macht wi­der­ru­fen sollte.

Im Rah­men sei­ner Steu­er­erklärung erklärte B, der Frei­be­trag nach § 13a ErbStG a.F. werde in An­spruch ge­nom­men. Das Fi­nanz­amt setzte ge­genüber dem Kläger Schen­kung­steuer fest. Im Be­treff war an­ge­ge­ben "über den Er­werb des B aus der Schen­kung des Klägers vom 31.12.2006". Die Steu­er­begüns­ti­gung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. gewährte das Fi­nanz­amt nicht. B habe kein Be­triebs­vermögen er­wor­ben.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Die er­folgte Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils war nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stich­tag des Voll­zugs am 1.10.2007 schen­kung­steu­er­pflich­tig. Die Steu­er­begüns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. für den Er­werb von Be­triebs­vermögen kann zu gewähren sein, da der Be­schenkte Mit­un­ter­neh­mer der KG ge­wor­den ist. Eine ei­gene Er­mitt­lung der Be­mes­sungs­grund­lage war je­doch nicht möglich, da auf den maßge­ben­den Stich­tag 1.10.2007 der Wert des Er­werbs noch fest­zu­stel­len ist. Im Streit­fall la­gen u.a. keine Be­darfs­be­wer­tun­gen für die zum Be­triebs­vermögen der KG gehören­den Grundstücke auf die­sen Stich­tag vor, wes­halb die Sa­che an das FG zurück­zu­ver­wei­sen war.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. blei­ben Be­triebs­vermögen, land- und forst­wirt­schaft­li­ches Vermögen und An­teile an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S.d. Abs. 4 vor­be­halt­lich des Sat­zes 2 ins­ge­samt bis zu einem Wert von 225.000 € außer An­satz beim Er­werb durch Schen­kung un­ter Le­ben­den, wenn der Schen­ker dem Fi­nanz­amt un­wi­der­ruf­lich erklärt, dass der Frei­be­trag für diese Schen­kung in An­spruch ge­nom­men wird. Der nach An­wen­dung des Abs. 1 ver­blei­bende Wert des Vermögens i.S.d. Abs. 4 ist mit 65 % an­zu­set­zen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gel­ten der Frei­be­trag und der ver­min­derte Wert­an­satz für inländi­sches Be­triebs­vermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Er­werb ei­nes gan­zen Ge­wer­be­be­triebs, ei­nes Teil­be­triebs oder ei­nes An­teils an ei­ner Ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen sind nur zu gewähren, wenn das von To­des we­gen oder durch Schen­kung un­ter Le­ben­den er­wor­bene Vermögen durch­ge­hend so­wohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neuen Recht­sträger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Der in die­ser Vor­schrift durch Be­zug­nahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ver­wen­dete Ge­sell­schafts­be­griff ist ebenso wie im Hin­blick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG 1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zi­vil­recht­lich, son­dern er­trag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen. Der Er­wer­ber ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft muss also auf­grund des Er­werbs Mit­un­ter­neh­mer ge­wor­den sein. Behält sich der Schen­ker Rechte - etwa einen Nießbrauch - an der Be­tei­li­gung vor, gilt nichts an­de­res. Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewähren, wenn der über­tra­gene Ge­sell­schafts­an­teil dem Be­dach­ten die Stel­lung ei­nes Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt. Ob der Ge­sell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer ge­wor­den ist, ist nach den all­ge­mei­nen Kri­te­rien (Vor­lie­gen von Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko) zu prüfen.

Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zi­vil­recht­lich Ge­sell­schaf­ter ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder - in Aus­nah­mefällen - eine die­sem wirt­schaft­lich ver­gleich­bare Stel­lung in­ne­hat. Kenn­zeich­nend für den Mit­un­ter­neh­mer ist, dass er zu­sam­men mit an­de­ren Per­so­nen eine Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten kann, ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt so­wie die Ab­sicht zur Ge­winn­er­zie­lung hat. Ob die ge­sell­schafts­recht­li­che Po­si­tion dem han­dels­recht­li­chen Bild des Kom­man­di­tis­ten ent­spricht, ist un­ter Berück­sich­ti­gung al­ler die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung ei­ner Per­son ins­ge­samt be­stim­men­den Umstände zu würdi­gen. Aus der For­mel "nicht we­sent­lich zurück­blei­ben" folgt al­ler­dings auch, dass das han­dels­recht­li­che Bild des Kom­man­di­tis­ten keine Min­dest­vor­aus­set­zung dar­stellt, jen­seits de­rer ein Kom­man­di­tist ge­ne­rell nicht mehr als Mit­un­ter­neh­mer an­ge­se­hen wer­den kann. So ist es für das Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko un­schädlich, wenn der durch Ei­genkündi­gung aus­schei­dende Kom­man­di­tist an den stil­len Re­ser­ven und am Ge­schäfts­wert des Un­ter­neh­mens nicht be­tei­ligt wurde. Schädlich ist eine Be­tei­li­gung nur an den Ver­lus­ten. Feh­lende Be­tei­li­gung an den stil­len Re­ser­ven kann (nur) durch eine be­son­ders aus­geprägte Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive und eine er­heb­li­che Be­tei­li­gung am lau­fen­den Be­triebs­er­geb­nis aus­ge­gli­chen wer­den.

Ent­spricht das Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko dem han­dels­recht­li­chen Bild des Kom­man­di­tis­ten, reicht es für die Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive aus, wenn die In­itia­tiv­rechte nur in den Rech­ten als Ge­sell­schaf­ter in der Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung und den Kon­troll­rech­ten des § 166 HGB be­ste­hen. Der Aus­schluss des Wi­der­spruchs­rechts nach § 164 HGB ist dann un­schädlich. Ein Kom­man­di­tist kann auch noch Mit­un­ter­neh­mer sein, wenn der Kom­man­dit­an­teil mit einem Nießbrauch be­las­tet ist. Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO re­gelmäßig der zi­vil­recht­li­che Ge­sell­schaf­ter. Steu­er­recht­lich kann der Ge­sell­schafts­an­teil je­doch einem an­de­ren zu­zu­rech­nen sein, wenn der an­dere die tatsäch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Weise ausübt, dass er den Ei­gentümer im Re­gel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dauer von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

Im Ein­zel­nen ist eine Re­ge­lung wie die vor­lie­gende, nach der die sog. "Stimm- und Ver­wal­tungs­rechte" dem Nießbrau­cher über­las­sen wa­ren und im Be­reich der Grund­la­gen­ge­schäfte der Ge­sell­schaf­ter der Zu­stim­mung des Nießbrau­chers be­durfte, als noch aus­rei­chend an­zu­se­hen, dem Ge­sell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive zu ver­mit­teln, da um­ge­kehrt auch der Nießbrau­cher im Be­reich der Grund­la­gen­ge­schäfte man­gels Stimm­rechts nicht ohne den Ge­sell­schaf­ter han­deln konnte. Der Kom­man­di­tist kann da­ge­gen man­gels Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive nicht mehr als Mit­un­ter­neh­mer be­trach­tet wer­den, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte dem Nießbrau­cher um­fas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäfte der Ge­sell­schaft gilt. Vor­lie­gend ist der Be­schenkte Mit­un­ter­neh­mer der KG ge­wor­den und die Steu­er­begüns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. in­so­weit möglich. Er ist zi­vil­recht­lich Ei­gentümer des Kom­man­dit­an­teils ge­wor­den und als sol­cher re­gelmäßig auch Mit­un­ter­neh­mer. Der Vor­be­halts­nießbrauch des bis­he­ri­gen Ge­sell­schaf­ters steht der Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung nicht ent­ge­gen.