Teilabzugsverbot für Betriebsausgaben bei Holdingpersonengesellschaften

Für die steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine Personengesellschaft ist nach dem sog. Transparenzprinzip die Rechtsform der Gesellschafter der Personengesellschaft entscheidend. Sind die Gesellschafter, denen der Gewinn entsprechend ihrer Beteiligung zugerechnet wird, natürliche Personen, sind die Dividendeneinkünfte nach dem sog. Teileinkünfteverfahren zu 40 % steuerfrei. Korrespondierend sind 40 % der mit den Gewinnausschüttungen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abziehbar (Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG). Für das Teilabzugsverbot kommt es mithin maßgeblich darauf an, wie der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ zu verstehen ist.

Zum Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ hat sich der BFH nunmehr mit Urteil vom 27.11.2024 (Az. IV R 25/22) erstmalig geäußert und entschieden, dass sämtliche allgemeine Verwaltungs- und Konzernabschlusskosten einer Holdingpersonengesellschaft (hier: GmbH & Co. KG), deren Tätigkeit ausschließlich darin besteht, einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu halten, mit ihren zu 40 % steuerbefreiten Dividendenerträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und somit anteilig in Höhe von 40 % vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind. Im Streitfall waren nur die Kommanditisten am Vermögen und damit auch am Gewinn der GmbH & Co. KG beteiligt. Die Komplementär-GmbH hielt hingegen keine Vermögensbeteiligung.

Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hänge laut BFH von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Zu prüfen sei danach, ob Aufwendungen von einem Steuerpflichtigen aus Gründen der teilweise steuerfreien Einnahmenerzielung, der Erzielung von voll steuerpflichtigen Einnahmen oder aus anderen, außerhalb der Einkünfteerzielung liegenden Gründen getragen worden sind. Ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang sei dabei ausreichend.

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren, zum Teil voll steuerpflichtigen und zum Teil teilweise steuerbefreiten Einnahmen und wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, sei er anteilig und im Rahmen einer wertenden Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen.

Im Streitfall ergebe sich der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit den teilweise steuerbefreiten Dividendeneinnahmen bereits daraus, dass die Holdingpersonengesellschaft ausschließlich Dividendeneinnahmen erzielt hat.

Unerheblich sei laut BFH, ob die Aufwendungen zur Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung (hier: Abschluss- und Prüfungskosten und IHK-Beiträge) oder einer privatrechtlichen (vertraglichen) Verpflichtung (hier: Rechts- und Beratungskosten und Kosten des Geldverkehrs) getragen werden. Der wirtschaftliche Zusammenhang werde durch eine etwaige Rechtspflicht - entgegen der in Teilen von der Literatur vertretenen Auffassung - nicht durchbrochen. Vielmehr seien laut BFH auch diese Verpflichtungen und die damit verbundenen Aufwendungen Folge der Absicht, als Holdingpersonengesellschaft Anteile an anderen Gesellschaften zur Erzielung von Dividendeneinnahmen zu halten.

Hinweis: Besonders bei hohen Verwaltungskosten sollte die Rechtsformwahl von Holdinggesellschaften im Hinblick auf die weite Anwendung des Teilabzugsverbots durch den BFH sorgfältig überlegt sein. Wäre die Holdinggesellschaft im Streitfall eine Kapitalgesellschaft, wären die erzielten Dividendenerträge im Ergebnis zu 95 % steuerfrei. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG gelten 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgabe - der Abzug der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben wird bei Kapitalholdinggesellschaften aber nicht aufgrund der Dividendenfreistellung beschränkt.